怎样转移定价纳税筹划的方案

优秀论文库:经济论文时间:2020-04-26 13:25点击:

摘要:如今国际市场的竞争很激烈,企业的首要目标就是大力的压缩成本,实现利润最大化。赋税会对企业的经济直接造成影响,在各个费用中所占比例也是比较大的。转移定价所得税纳税是企业经常会用到的一种手段,这样的手段慢慢被大型公司所重视,主要讲述了定价纳税的筹划方案,就拿苹果公司做比喻,对纳税进行筹划,为我国的纳税提供方案。
关键词: 纳税筹划; 转移定价; 打钩规则; 非独立实体;
一、引言
规避市场在交易性、结构性方面存在的问题是转移定价最初制定的目的。随着经济全球化的发展,转移定价作为集团内部经营策略开始逐渐脱离初衷。转移定价在大型跨国公司中表现更为明显,为了实现全球范围内利润最大化,规避跨国经营中面临的多元化风险,提高竞争优势,上层决策者基于集团整体利益和战略目标人为确定内部价格。为达到消除或降低税赋的目的,在合规合法前提下,具有纳税义务的个人或实体选择不同途径对税赋进行筹划,该行为即为纳税筹划。各税收主权国在征税基础、税法与税率方面具有差异性,为跨国公司纳税筹划提供了操作空间,其重要手段便是借助转移定价。通过复杂的组织结构设计,转移定价所得税纳税筹划为企业节省大量所得税现金流,并且降低了纳税风险,现金流量与研发投入之间通过纳税筹划形成了良性循环,有利于企业的持续发展。
二、转移定价纳税筹划的主要方式
(一)利用购销业务转移定价
集团子公司存在单独生产某一特定产品的情况,集团内部或关联企业可能会通过低进高出或高进低出两种操作进行交易。某子公司以低价从关联公司购买中间产品,但以高价卖出,节流了大部分的利润,增加了其竞争实力,并充分利用所在国的有利政策环境。而高进低出转移定价更多的是考虑集团整体利益,通过系列操作使得利润更多地流向母公司或其他子公司,降低由于东道国环境不利而导致的利润下滑影响,该子公司有预谋的发生亏损,转移利润到税收环境较好的子公司或母公司,达到纳税筹划目的。
(二)通过成本分摊协议确定转移定价
无形资产研发的商业前景及能够产生的经济利益明朗度较低,且需要投入大量成本,独立企业之间便可以进行合作研发,对于研发成本以及风险共享后的收益以签署协议方式进行成本分摊,故成本分摊实质是一种重要的转移定价工具,其目的是为了对知识产权产生的收益权进行分配以及划分全球市场,进而实现集团纳税的整体性筹划。
(三)通过劳务提供转移定价
劳务提供一般不具备实物形态,大部分以新产品研究与开发测试、管理咨询、技术指导等劳务服务为主,具有一定的保密性、专有性和独特性,且定价空间方面灵活性及弹性较强,与同行企业进行资产价值对比的难度较大。所以,关联企业在进行技术服务或专利转让时,对于无形资产的价值及评估,税务部门无法给出明确的标准,导致企业为操纵集团内部利润及成本而利用劳务提供的方式转移定价。
(四)资金往来转移定价
集团内部转让定价会因为企业内部资金借贷、利息支付等活动而产生,子公司以高利率方式向母公司贷款,便可以在税前利润中扣除支付的高额贷款利息,降低纳税基数从而达到少缴税的目的。同时,与贷款国子公司税率相比,如果母公司税率较低,集团为了减少所得税的缴纳,也会操纵税率与利率的差异进行纳税筹划。
(五)调整租赁费或购置固定资产转移定价
集团公司与各子公司之间利润的分配通过租赁费用高低调整或者固定资产购置费用的调整得以影响,其中,固定资产购置交易主要发生在企业内部或关系企业之间。高税率国家子公司购置资产,向低税率国家子公司以较低的使用费用或租金出租固定资产,后者再次向第三方公司高价出租。高税率国家子公司购置的资产出租给需要获得融资的子公司,借助该项资产的再次出租获得现金流,实现顺利融资。从纳税筹划方面来看,高税率国家购入资产的子公司拥有设备的所有权,但以较低的价格向低税率国家子公司出租,形成的租金收入较低,但可以在税前扣除其设备计提折旧,应交所得税额减少。低税率国家子公司再次向第三方企业出租资产后,形成了较高的租金收入,但所在属地税率较低,使得集团公司整体税负降低,实现了有效的纳税筹划。
三、基于转移定价的所得税纳税筹划案例分析
苹果公司(Apple Inc.)是美国一家高科技公司,由史蒂夫•乔布斯、斯蒂夫•沃兹尼亚克和罗•韦恩等人于1976年4月1日创立,总部位于加利福尼亚州的库比蒂诺。苹果公司1980年12月12日公开招股上市。苹果公司具有强大的产品与服务创新能力,总计获得1775项专利,注重需求性研究,走差异化路线,在多个领域保持领先优势,以优越性和功能性的产品设计创造更多企业价值,2018年8月2日晚间,苹果盘中市值首次超过1万亿美元,股价刷新历史最高位至203.57美元。
苹果公司作为全球知名的高科技公司,在不考虑设计和制造地点的情况下于任何地方销售其产品,在避税方面具有得天独厚的优势,能够充分运用国内避税与国际避税策略。同时,与传统零售业相比,高新技术企业平均税率较低,例如零售巨头沃尔玛2017年的缴税比例高达22%,而苹果公司的缴税比例仅有9.8%。另外,苹果公司采用了海外业务利润转移方式,利用转移定价进行了合理避税,向税负较低或不需缴税的国家或地区成功转移税负,最终通过转移定价手段实现所得税缴税最小化。
(一)苹果公司及子公司注册地所得税相关制度
苹果公司转移定价纳税筹划选择的是爱尔兰→荷兰→爱尔兰→英属维京群岛这一利润转移模式,综合考虑了各国国家和地区的税收制度,并巧妙运用制度差异开展纳税筹划,有效降低税负,实现企业价值最大化。
(1)美国相关税收制度。首先,无论是不是由本国公民控制股权或是否在境内设置管理机构,只要依据美国联邦或各州法律登记注册的企业,美国税法均认定其具有美国国籍,是美国税法意义上的居民公司,即美国税法按照注册地确定公司国籍。其次,CFC规则。受控外国公司(CFC)是指在避税地设立的由本国居民直接或间接控制的外国公司。CFC法规禁止本国居民通过控制的外国公司进行延迟纳税或逃税。在美国税法对受控外国公司的定义为:凡有选举权股票的50%以上被美国股东掌握的外国公司。如果在避税地建立基地公司,美国国籍的居民企业可以“延迟纳税”。美国居民在外国公司获得的股权,如果没有进行利润分配且未汇回本国,其所得税可以不用缴纳,只有分配利润且汇回本国时才具有纳税义务。
另外,非独立实体与打钩规则。受控外国公司在东道国属于所得税纳税人,被视为独立的公司,而按照美国税法规定被视为非独立实体。同时,在美国税法条件下纳税人可以自由选择实体认定,即通过填写表格打钩的方式选择属于非独立实体、合伙人企业还是公司,如果具有美国国籍的居民企业申请作为独立实体,则被视为分支机构与母公司汇总缴纳所得税。
(2)爱尔兰相关税收制度。与美国按照法律确定公司国籍不同,爱尔兰确定居民纳税人的标准为实际管理机构所在。同时,就营业收入与非营业收入,爱尔兰税法制定了不同的税率。积极商业活动的收入为营业收入,主要是在爱尔兰设立场所、机构并从事经营活动的所得,受欧盟取消税收优惠造成的税收歧视压力,爱尔兰制定了欧盟最低的企业所得税率为12.5%;未在爱尔兰设立场所、机构,但来源于其境内的所得为消极收入,按照税法规定确认为非营业收入,主要包括财产转让所得、特许使用费所得、租金、利息、红利、股息以及其他所得,适用税率25%。
除在所得税方面的优势外,爱尔兰未设置类似美国的反避税条款以此加大对大型跨国公司的吸引力,为跨国公司的纳税筹划提供了便利。
(3)荷兰相关税收制度。依据荷兰法律成立的或实际管理机构与控制机构在荷兰境内的公司被视为居民公司。居民公司需要就来源于境内外的全部所得纳税,非居民公司仅就来源于荷兰的所得纳税。在纳税对象的收入中,资本损失与资本利得按照普通所得对待处理,无形资产转让所得的收入能够延期纳税,经营性资产出售获得收入再次投资于类似经营性资产后,也可以延期缴纳获得的资本利得。荷兰税法对所得税实行累进税率,所得额划分为25000欧元以内、2500-6000欧元、超过6000欧元三个档次,适用税率分别为20%、23.5%、25.5%。来源于荷兰境内的非居民公司的所得税执行与居民公司一致的税率。
同时,荷兰居民公司向非居民公司分配的股息,按照15%的税率征收预提税。另外,欧盟相关税务法律规定,特许权使用费如果发生在成员国之间,则预提所得税不得征收,苹果公司正是借助了这一规定,通过向荷兰转移定价减少特许使用费预提税的缴纳。
(4)英属维京群岛相关税收制度。凭借低廉的税负与宽松的商业环境,英属维京群岛(The British Virgin Islands,BVI)吸引众多跨国公司的投资,成为全球知名的避税港。对于公司国籍的认定,其相关规定认为公司董事会中50%以上为BVI居民,则可以认定其为普通居民企业。如果普通居民企业利润中有至少90%来自BVI以外,则对其来自全球范围的所得征收1%的企业所得税,若来自BVI以外的利润低于90%,则对其来自全球的所得征收15%的企业所得税。对普通非居民企业,只对来源于BVI的收入征收所得税,适用税率15%。
同时,英属维尔京群岛的税收优惠政策还包括:对外国投资公司免税;如果信托公司未在岛内从事经营活动或没有拥有土地,且以非岛内居民为受益人,则该信托公司的企业所得税及印花税可以免缴;包含有限合伙企业在内的国际离岸企业所得税与印花税也同样免征。
(二)基于转移定价的苹果公司所得税纳税筹划分析
(1)苹果公司转移定价纳税筹划具体方案。
一是在爱尔兰由苹果美国母公司注册成立一家负责国际运营的子公司(POI),在英属维京群岛设立其实际管理机构。母公司与国际运营子公司签订成本分摊协议,以母公司为其提供服务所发生的实际费用并附加一定比例利润作为向子公司收取的总服务费,母公司在美国市场以外的知识产权等无形资产所有权归国际运营子公司所有。
二是成立欧洲运营子公司(POE),由母公司在荷兰注册。同时,对于欧洲地区的无形资产,由爱尔兰国际运营公司向荷兰成立的运营公司授予使用权。
三是由爱尔兰国际运营子公司在本土设立国际销售公司(PSI),投资费用全部由POI承担,PSI的主要职能是对美国以外的苹果用户在产品软件上的交易收取费用。
四是PSI将母公司知识产权研发出的软件在欧洲范围内进行销售获利,因此该无形资产的特许权使用费也要由PSI承担,最后剩余利润较低。按照爱尔兰对居民纳税人营业收入的税务规定,以12.5%的税率缴纳所得税。
五是POI有偿许可POE使用无形资产借助转移定价确认的价格,按照这一定价由POE向POI缴纳特许权使用费,其标准为销售苹果软件产品的收入。POE在荷兰缴纳所得税的计税基础为PSI软件产品销售金额与向POI支付金额之差。
六是苹果美国母公司在英属维京群岛设立了POI的实际管理机构,按照子公司所属地的税务法律规定,非居民公司的企业所得税可以不用缴纳。因此,苹果国际运营子公司的收入大部分来源于无形资产的特许权使用费,流入英属维京群岛这一避税天堂之前在任何一国都无需缴纳所得税。
(2)纳税筹划关键点分析。苹果公司分别在爱尔兰、英属维京群岛及荷兰设立子公司,并通过上述方案实施转移定价纳税筹划。在此过程中,苹果公司有效地把握了关键控制点,确保了纳税筹划的顺利进行及整体税负的合理控制。
一是子公司的设置充分利用了各国的税务差异。各国所得税税率和税收政策差异是企业借助转移定价进行纳税筹划降低税负的前提。苹果公司在爱尔兰设立子公司POI与PSI,苹果公司在BVI设立的鲍德温控股为POI的实际管理机构,因此POI只是爱尔兰的非居民企业,而非所得税纳税人。同时,POI按照爱尔兰法律注册成立,在税法层面无法给予其美国居民公司身份,只能作为爱尔兰税收居民。故而,POI均无需向双方缴纳企业所得税。另外,爱尔兰为PSI的实际运营所在地,适用其所得税税率,并接收美国以外其他地区的销售所得,且PSI在美国打钩为非独立实体,能够和集团总部汇总缴纳所得税。
无形资产范畴的专利交易按照爱尔兰税法的规定需要缴纳特许权预提所得税,若PSI向POI直接支付特许权使用费,按照规定需要纳税,加之美国各子公司借助特许权使用费实现彼此之间资金的流动,直接导致荷兰子公司POE的成立。同时,POE被认定为荷兰的居民企业,充分借助特许权使用费预提所得税在欧盟成员国间不予征收的规定是POE成本的根本目的,且POI、PSI、POE均被认定为欧盟成员国公司,因此特许权使用费预提所得税以转移定价的方式被完美的规避。
二是通过集团内部转移定价实现利润转移。美国地区以外母公司知识产研发等无形资产所有权归POI所有,POI向荷兰子公司POE以有偿许可的形式授权使用,其价格由内部转移定价规定。美国市场外苹果软件交易金额由PSI收取,这也是POE的主要收入来源,PSI收取金额并向POE支付金额,POE在荷兰缴纳所得税金额基础为两者的差额,适用税率为12.5%。
内部转移定价使得公司资金与利润得到更为有效的操纵,且以不具备实体形态的无形资产进行转移定价操作,因其保密性、专有性和独特性特征使得定价的弹性空间较大,降低了与同行业类似资产的对比性,集团公司能够拥有更多的主动权。从税务机关角度而言,无形资产转让定价在税法中的规定不明确,加大了资产价值的评估难度。因此,无形资产定价更有利于企业纳税筹划的顺利实现。
三是签订成本分摊协议实现利润的税后共享。苹果公司母公司的专家和技术人员共同在美国本土进行大部分产品的研发,作为价值源泉和核心竞争力所在的知识产权于美国注册,从法律权利层面看母公司为知识产权的拥有者,因此拥有其产生的巨额利润,也要承担美国高达35%的税负。为避免高额税负,苹果公司借助无形资产的特殊性与风险性设计出了成本分摊效益,同各地区的子公司共同实现无形资产的研发与拥有以及收益的共享,实现成功避税。
一方面,研发成本与风险由POI与美国母公司与协议的形式进行分摊,无形资产所有权也由双方共同形成。但大部分的知识产权在美国形成并注册,为规避并入美国公司征税的规定,POI通过后期“加入支付”拥有无形资产在欧洲地区的所有权。另一方面,苹果公司全球研发活动成本的分摊依据的是POI与美国母公司各市场销售收入占总收入的比例,相关数据如表1所示。
表1数据可知,无形资产的研发工作大部分由美国母公司承担,法律上是知识产权的所有人,理应获得绝大部分所得。苹果公司通过协议方式分摊研发成本,非法律意义所有人的POI获得了60%的收益,美国公司拥有剩余的经济收益,需要在美国缴纳的高额所得税得到了有效的规避。
(三)苹果公司纳税筹划方案影响分析
(1)节省所得税现金流。苹果公司的纳税选定英属维京群岛、荷兰、爱尔兰等低税率区域,资本回收效率通过税收成本控制的得到有效的提高。苹果公司的会计师借助延迟纳税等合法方式避免了利润派送回国缴税。通过荷兰子公司节省了大量的现金流,使得无形资产的研发具有充足的费用支撑,从2014年开始苹果公司的研发费用逐年提高,取得了极大的企业价值。另外,借助合理的避税体系降低税负,形成良性循环促进持续发展。
(2)同行业博弈取得竞争优势。企业日常经营及账务的偿还都需要大量现金,转移定价纳税筹划降低了应缴所得税额,减少了企业的现金支出,现金流量的增加使得企业营运能力与偿债能力得到明显改善。为深入分析转移定价纳税筹划对苹果公司营运能力与偿债能力带来的积极影响,本文选取联想公司与苹果公司进行对比。由表2可知,苹果公司2015—2017年平均流动比率高于联想集团,反映出其偿还流动负债的能力较强,更容易获得金融机构的融资;从速动比指标来看,苹果拥有充足的流动资产作为流动负债的抵偿,短期偿债风险低;从资产负债率指标来看,苹果公司的资本结果更为稳健,平均资产负债率维持在60%左右;但苹果公司在总资产周转天数及总资产周转率方面的表现不及联想集团,其资金利用效率较低。分析表明,苹果公司较联想集团在短期偿债能力方面更具优势,所得税现金流的节省在其中发挥出积极作用。
(3)纳税筹划风险较低。苹果公司涉税人员的业务素质过硬,从CFO、CEO到税务运营负责人都重视涉税人员税务风险规避能力的提高,“天才会计与设计师数量一样多”,奠定了降低、防范税务风险的良好基础[1]。同时,设计了整套合法的避税体系:为找到双边不征税的黄金搭档,利用了爱尔兰与美国税法的互补性;爱尔兰投资设厂使其就业机会增加,签订锦上添花的税后协定,表明为所在国经济发展做贡献的态度;为避免巨额缴税,充分利用事先裁定的税收优惠协议,苹果公司每年的成本分摊协议均能顺利通过审查。另外,税务筹划风险意识与正确的纳税意识已经在苹果公司全面树立,全员参与纳税筹划。因此,苹果公司是在理解、遵守相关税法基础上设计和执行税收筹划方案,确保了目标效果的取得。
(4)纳税筹划成本低。受控外国公司、打钩规则、成本分摊协议等被苹果公司充分利用,进而有效设计全球范围的避税根基:通过欧盟成员国之间税收优惠,设立子公司与其签订协议,以极低的成本享有低税率,并提供了大量的就业岗位,与所付出的低成本相比其纳税筹划收益较高。
(5)纳税筹划对东道国产生的影响。积极意义:最大限度的追求利润是跨国公司在激烈的全球市场竞争中经营管理的首要目标。跨国公司进行转移定价纳税筹划,借助不同的纳税优惠政策直接影响企业经济利益。一方面,反映出企业纳税意识较强,东道国税收主权权益能够从正面得以维护;另一方面,企业转移定价纳税筹划积极接受东道国的税收政策信息,更有助于东道国宏观经济政策的实现。消极意义:企业转移定价纳税筹划采用了复杂的税收结构策划,利用了不用国家和地区的税收政策,高税率地区的收益向低税率地区转移,造成东道国税款的流失。
四、结论
在对转移定价纳税筹划主要方式进行梳理的基础上,重点对苹果公司转移定价纳税筹划行为进行分析,通过研究得出以下结论:第一,企业转移定价纳税筹划实施所节省的所得税现金流大部分再次投入研发,形成了企业的良性循环,有利于持续发展;第二,实施纳税筹划的企业在资本结构、财务风险、债务压力等方面更具竞争优势。
第三,国家已经对部分企业的避税行为采取了有效措施,不过转移定价纳税的风险还是比较低的,作为主权国家吸引外资产业这一规定被相关企业充分利用,在通过一些方案和设计就可以把风险降到最低;第四,那纳税筹划的成本转移,这样成本不仅低,而且利益也比较高。不过更多的情况需要从我们的实际情况出发,根据企业需求筹备计划,制定方案。
 
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